土地使用税作为地方税种，其征收对于地方财政收入具有重要意义，也直接关系到企业和个人的用地成本。而准确理解和确定计税依据，是纳税人依法履行纳税义务、税务机关有效征管的关键所在。本文将围绕土地使用税的计税依据，从“是什么、为什么、哪里、多少、如何、怎么”等多个维度，进行详细、具体的阐述，旨在为读者提供一份全面的实务指南。
一、计税依据的“是什么”：核心概念与构成要素
1. 土地使用税计税依据的本质定义是什么？
土地使用税的计税依据，是指计算应纳税额所赖以确定的基础。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》及其实施细则规定，城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。
- 实际占用面积： 指纳税人根据土地使用权属证明（如土地使用权证、不动产权证）载明的面积，或经核实的实际使用面积。这是最核心、最普遍的计税依据。
- 非居住区内多层建筑： 对于建有多层建筑的土地，其计税依据并非按照各层建筑面积简单叠加，而是通常只计算建筑物占用的土地面积（即地基所占面积），并以此面积作为计税依据。这是为了体现土地的不可复制性和稀缺性，而非建筑物的垂直空间价值。
- 附属设施用地： 实际占用土地面积通常还包括建筑物、构筑物及其附属设施（如道路、绿化、停车场等）占用的面积。
2. 不同类型的土地，计税依据的认定是否有区别？
虽然核心都是“实际占用面积”，但对于不同性质或用途的土地，其认定方式和特殊处理会存在差异：
- 工业用地： 通常按照宗地红线范围内的全部土地面积作为计税依据，包括厂房、办公楼、仓库、道路、绿化带等所有占用面积。
- 商业用地： 同样按照宗地红线范围内实际占用的面积，包含商业建筑、广场、停车场等。对于多层商业综合体，通常也是按照建筑占地面积计算。
- 居住用地： 对于城镇居民个人自用的居住房屋及院落，根据各地政策，可能享有一定的减免优惠，但其计税依据仍是实际占用的土地面积。
- 特殊用途土地： 如高尔夫球场、赛马场、游乐园等，其计税依据一般也是实际占用的土地面积，但税额标准可能高于普通商业用地。
3. 哪些因素会影响计税依据的最终确定？
影响计税依据确定的因素主要有：
- 土地权属证书的记载面积： 这是最直接、最具法律效力的依据。
- 土地实地勘测结果： 当权属证书面积与实际不符或无证书时，需通过专业测量确定。
- 地方税务机关的核定： 特别是对于无权属证书、界限不清的土地，税务机关有权核定其计税面积。
- 土地用途的变化： 土地用途改变可能影响土地等级或税额标准，但通常不直接改变计税面积，除非改变导致实际占用范围发生变化。
二、计税依据的“为什么”：制度考量与公平原则
1. 为什么要以占用的土地面积作为主要计税依据？
以占用的土地面积作为计税依据，主要基于以下几点考量：
- 征管便利性： 土地面积相对稳定且易于测量和核实，征管操作简便，减少了征纳双方的争议。相比于土地价值或收益，面积的确定性更高。
- 体现土地稀缺性： 土地是不可再生的稀缺资源，按照占用面积征税，可以更好地体现土地的资源占用成本，促使纳税人节约集约用地。
- 税负公平性： 相同区域、相同等级的土地，占用面积越大，应承担的税负越高，这在一定程度上体现了税负的公平原则。
2. 为何采用面积而非其他指标（如土地价值或收益）？
虽然土地价值和收益更能反映土地的经济属性，但将其作为计税依据存在诸多实际困难：
- 土地价值评估复杂： 土地价值受市场波动、地理位置、规划用途等多种因素影响，评估难度大，周期长，成本高，且容易产生争议。
- 土地收益波动性大： 土地收益因行业、经营状况、市场环境等而异，波动性强，难以稳定、公平地作为计税依据。
- 征管效率： 若以价值或收益计税，税务机关需要投入大量资源进行评估和核算，增加了征管成本和难度。
因此，选择面积作为计税依据，是在征管效率、公平性和土地资源属性之间取得的平衡点。
三、计税依据的“哪里”：法规渊源与地域差异
1. 土地使用税的计税依据在哪个法律法规中具体规定？
土地使用税的计税依据主要依据以下法律法规：
- 《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》： 这是规定城镇土地使用税征收的基本法律依据，明确指出以实际占用的土地面积为计税依据。
- 《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例实施细则》： 对条例中的原则性规定进行了细化和补充，例如对多层建筑占用土地面积的计算等。
- 各省、自治区、直辖市的实施办法或规定： 国家层面法律法规提供了框架，各地方政府会根据本地实际情况，制定具体的实施办法，包括土地等级划分、适用税额标准、减免税政策等，但计税依据的基本原则不变。
例如，《城镇土地使用税暂行条例》第四条规定：“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。”这是最直接的法律渊源。
2. 不同地区（省、市、县）对计税依据的认定是否存在差异？
在计税依据的基本原则（即以实际占用面积）上，各地区保持一致。但在具体执行和核定细节上，可能存在以下差异：
- 核定细则： 对于无证土地、临时用地、特殊形状土地等，地方税务机关可能会有不同的核定流程和标准。
- 对附属设施面积的认定： 某些地方在计算实际占用面积时，对停车场、绿化带等附属设施的面积计算方式可能存在细微差异。
- 对多层建筑占地面积的补充规定： 尽管国家规定按占地面积，但地方可能对特殊类型多层建筑的占地面积认定有更具体的操作指引。
因此，纳税人在确定计税依据时，除了解国家法规外，务必查阅所在地省级和市级税务机关发布的具体实施细则或通知。
3. 特殊区域（如开发区、保税区）的计税依据有何不同？
特殊区域的计税依据基本原则同样是实际占用土地面积，但其税额标准或减免税政策可能与普通区域有所不同，这是为了吸引投资和促进区域经济发展。例如：
- 高新技术开发区： 对于区内符合条件的高新技术企业，可能在一定期限内减征或免征土地使用税。但这只是税额的减免，其计税依据（实际占用面积）并不会改变。
- 保税区、出口加工区： 对区内特定生产性企业可能也有类似的税收优惠政策。
- 工业园区： 为鼓励工业企业入驻，可能会设定较低的土地使用税税额标准。
这些区域的特殊政策主要体现在税额标准和税收优惠方面，而非计税依据的认定方式。
四、计税依据的“多少”：面积计量与核定标准
1. 计税依据通常是“多少”面积？如何精确计量这个“多少”？
计税依据是纳税人实际占用的土地面积。这个“多少”的精确计量，通常依赖于以下方式：
- 土地权属证明文件： 如土地使用权证、不动产权证上载明的宗地面积。这是最主要的依据。税务机关在征管时，会优先采信这些法定证书的记载面积。
- 地籍图或宗地红线图： 对于有详细地籍资料的土地，可以通过查询地籍图或宗地红线图来确定其精确的边界和面积。
- 专业测绘报告： 当权属证明缺失、面积记载不详或存在争议时，可以委托具备资质的测绘机构进行实地测量，并出具具有法律效力的测绘报告。税务机关通常会采纳这类报告作为核定依据。
- 卫星遥感影像或航拍图： 在某些情况下，税务机关可能利用现代科技手段，结合历史数据，对大范围或难以实地测量的土地进行辅助核查。
2. 当土地面积发生变化时，“多少”如何调整？
当纳税人占用的土地面积发生变化时，计税依据也应随之调整：
- 面积增加： 如通过购买、划拨、租赁等方式新增土地，或通过扩建、填海等方式增加实际占用土地面积，纳税人应及时向税务机关申报，从土地面积增加的次月起，调整计税依据并计算缴纳土地使用税。
- 面积减少： 如通过出让、退还、被征收等方式减少土地，或因自然灾害、政府规划等原因导致实际占用土地面积减少，纳税人也应及时申报，从土地面积减少的次月起，相应减少计税依据并停征或减征土地使用税。
纳税人应保留面积变化的合法证明文件（如土地出让/转让合同、政府批文、权属变更登记证明等），以备税务机关核查。
五、计税依据的“如何”：操作流程与复杂情况处理
1. 如何确定应税土地的实际占用面积？
确定实际占用面积是一个严谨的过程：
- 查阅权属证明： 首先应查看土地使用权证或不动产权证，以其载明的土地面积为准。
- 核对地籍图： 将权属证书与官方地籍图进行核对，确保边界清晰、面积无误。
- 实地勘测（必要时）： 如果没有权属证明，或权属证明与实际占用情况存在明显差异、界限模糊，应委托专业机构进行实地测绘，取得正式测绘报告。
- 税务机关核定： 对于历史遗留问题、无证土地或情况复杂的土地，纳税人可向税务机关申请核定。税务机关会依据相关规定和调查结果进行面积认定。
2. 对于无法取得土地权属证书的土地，如何核定计税依据？
对于因历史原因或其他情况无法取得土地权属证书的土地，其计税依据的核定是一个常见而复杂的问题：
- 地方税务机关核定： 这是最主要的途径。纳税人应主动向主管税务机关报告情况，提供实际占用土地的证明材料，如政府批文、房屋产权证（若有）、租赁合同、历史用地证明、相邻土地权属证明等。税务机关会派员进行实地勘察、调查取证，并结合当地地籍档案、规划图纸等资料，核定其计税面积。
- 地籍普查数据： 若当地进行了大规模的地籍普查，可以利用普查成果数据作为参考。
- 参照同类土地： 在无法直接核定的情况下，税务机关可能会参照周边性质、用途、状况类似的已确权土地的面积进行合理估算或核定。
纳税人在此过程中应积极配合，提供尽可能详尽的资料，争取税务机关的认可。
3. 对于多用途、分摊的土地，计税依据如何划分和计算？
当一块土地被用于多种用途，或由多个纳税人分摊使用时，计税依据的划分显得尤为重要：
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多用途土地：
- 可明确划分的： 如果土地的不同用途区域能够明确划分（例如，同一宗地内有工业厂房区和商业办公区），则应按实际用途将总面积进行分割，并分别计算适用不同税额标准的土地使用税。
- 不可明确划分的： 对于无法明确划分的区域（如部分公共区域），通常会按照主要用途或功能来确定，或根据各地细则进行合理分摊。例如，一个综合体内，公共走廊、绿化、停车场等，可能按各功能区建筑面积比例进行分摊。
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分摊使用土地：
- 共有土地： 对于由两个或两个以上单位、个人共有使用的土地，一般按各自实际占用的面积（若能区分）或按照产权份额比例分摊计算各自的计税依据。
- 出租、出借土地： 出租、出借土地的，由实际使用人缴纳土地使用税，其计税依据为其实际占用的土地面积。如果实际使用人不能提供准确的土地面积，出租人、出借人有义务协助税务机关核定。
4. 如何进行计税依据的申报和确认？
纳税人进行土地使用税申报时，应准确填写纳税申报表，其中核心信息就是应税土地的坐落地点、土地面积和用途。具体流程通常包括：
- 自查自核： 纳税人根据自身的土地使用情况，对照法规和地方细则，自行核算确定应税土地面积。
- 填写申报表： 按照税务机关统一的申报表格式，如实填写土地面积等信息。
- 提交佐证材料： 首次申报或计税依据发生变化时，可能需要提交土地权属证明复印件、地籍图、测绘报告、租赁合同等相关佐证材料。
- 税务机关审核： 税务机关会对纳税人申报的计税依据进行形式审查，必要时会进行实地核查或抽查。
- 确认入库： 审核无误后，计税依据即被税务机关确认，并以此为基础计算应纳税额并入库。
六、计税依据的“怎么”：实务操作与风险规避
1. 土地使用税计税依据发生变化时，具体操作流程是怎样的？
当计税依据（如土地面积）发生变化时，纳税人应及时办理涉税变更手续：
- 发现变化： 纳税人因土地处置、征收、扩建等原因导致实际占用面积发生变化。
- 准备资料： 收集证明面积变化的法律文书，如土地出让合同、土地变更登记证明、政府征收批文、新的测绘报告等。
- 向税务机关申报： 在规定时限内（通常是发生变化的次月纳税申报期内），向主管税务机关提交《土地使用税纳税申报表（变更）》或类似表格，并附上相关证明材料。
- 税务机关审核与调整： 税务机关对申报材料进行审核，确认面积变化后，会相应调整纳税人的计税依据，并从变化次月起按新的依据计征或停征税款。
注意： 未及时申报变更可能导致少缴税款被追缴并加收滞纳金，甚至面临行政处罚。
2. 税务机关“怎么”核查纳税人申报的计税依据？
税务机关核查纳税人申报的计税依据，通常会采取以下手段：
- 资料比对： 将纳税人申报的土地面积与国土资源部门、房产管理部门登记的数据进行比对。
- 实地勘察： 对于存在疑问或风险较高的纳税人，税务机关会派员进行实地勘察，核实土地实际占用情况。
- 利用信息技术： 借助卫星遥感、地理信息系统（GIS）等技术手段，对土地使用情况进行宏观或微观的监测和比对。
- 函调协查： 向其他相关部门（如规划、建设、不动产登记）发函，获取土地信息。
- 纳税评估： 对纳税人的土地使用情况进行综合分析，评估其申报面积的合理性。
3. 对于闲置土地、临时占用的土地，“怎么”确定计税依据？
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闲置土地：
- 已办理权属证明的： 即使土地闲置，只要纳税人依法拥有土地使用权，其计税依据仍是权属证明载明的土地面积。
- 未办理权属证明的： 由税务机关依据相关资料或实地勘察核定。
- 特殊处理： 部分地区对闲置土地会采取提高税额标准或设定更高税率的政策，以促进土地有效利用，但这并非改变计税依据，而是调整税率。
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临时占用土地：
- 有期限的临时用地： 通常由实际占用者在占用期间缴纳土地使用税，计税依据是实际占用的土地面积。若临时用地由政府部门批准，可能在批准文件中有明确的面积和期限。
- 无期限或未经批准的： 仍由实际占用者根据实际占用面积缴纳，税务机关会根据实际情况进行核定。
4. 特殊情况（如出租、出借、共有土地）下，计税依据“怎么”认定？
对于这些特殊情况，计税依据的认定和纳税义务人的确定息息相关：
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出租、出借土地：
- 《城镇土地使用税暂行条例》规定，出租、出借土地的，由实际使用人缴纳土地使用税。因此，计税依据是实际使用人租赁或借用土地的面积。
- 如果实际使用人未按规定缴纳，税务机关可以向土地所有者或管理者追缴。
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共有土地：
- 如果各共有人对所占用的土地面积有明确划分，则各自按实际占用面积缴纳。
- 如果无法明确划分，则通常按各共有人在土地上的权利份额（如股权比例、共有份额）来分摊总面积，确定各自的计税依据。
- 划拨土地： 按照《城镇土地使用税暂行条例》规定，纳税人无偿取得的土地使用权（如政府划拨），其计税依据是实际占用的土地面积，并依法缴纳土地使用税。
综上所述，土地使用税的计税依据虽然以“实际占用土地面积”为核心，但在实际操作中，涉及多方因素、多种情况的复杂判断。纳税人应充分了解相关法规，准确核定自身土地面积，及时申报纳税。同时，税务机关也会持续加强征管力度，确保税收公平，促进土地资源的合理有效利用。